第二部分 典型例题解析
【知识点4】股份支付的会计处理
【例题1·单选题】A公司为上市公司。2×14年1月1日，A公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，股份支付协议约定，这些人员从2×14年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股5元的价格购买100股A公司股票，A公司股票面值为每股1元。A公司估计每份期权在授予日的公允价值为12元。2×14年有10名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；2×15年又有5名管理人员离开公司，A公司将管理人员离开比例修正为15%。2×15年A公司因该股份支付应确认管理费用的金额为（ ）元。
A.32 000
B.36 000
C.29 200
D.68 000
【答案】B
【解析】2×15年A公司因该股份支付应确认的管理费用=100×100×（1-15%）×12×2/3-100×100×（1-20%）×12×1/3=36 000（元）。
【例题2·单选题】甲公司2017年1月1日股东大会通过了实施股权激励计划，内容
如下：（1）激励对象为10名高级管理人员，每人授予60万份股票期权，每份股票期权可在行权日以25元的价格购买一股甲公司股票。（2）行权条件为甲公司当年度的净利润不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。（3）本激励计划有效期为3年，满足行权条件的激励对象可以行权，激励对象应当分三次平均行权，在行权有效期内每年未及时行权的股票期权将作废。根据期权定价模型计算的每份期权在授予日的公允价值为27元。假定三年内均无人离职，各年末均满足行权条件。甲公司2017年应确认的管理费用为（ ）万元。
A.5 400
B.2 700
C.1 800
D.9 900
【答案】D
【解析】该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年。甲公司2016年应确认的管理费用=（60×10×1/3）×27×1/1+（60×10×1/3）×27×1/2+（60×10×1/3）×27×1/3=5400+2700+1800=9 900（万元）。
【例题3·多选题】企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，下列会计处理中正确的有（ ）。
A.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，记入“库存股”科目，同时进行备查登记
B.对于权益结算的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）
C.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出冲减股本
D.企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内资本公积（其他资本公积）累计的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，调整“资本公积—股本溢价”科目
【答案】ABD
【解析】企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出借记“库存股”科目，贷记“银行存款等”科目。其中，“库存股”是所有者权益的备抵科目，不直接冲减“股本”科目的金额，选项C不正确。
【例题4·单选题】下列关于股份支付的会计处理正确的是（ ）。
A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理
B.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认的成本费用和所有者权益进行调整
C.对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将资本公积（其他资本公积）冲减成本费用
D.对于现金结算的股份支付，在可行权日之后负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入成本费用
【答案】A
【解析】选项B，对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整；选项C，可行权条件为市场条件，对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入资本公积（股本溢价），不冲减成本费用；选项D，对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益）。
【例题5·单选题】上市公司以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司限制性股票，下列说法中错误的是（ ）。
A.在锁定期和解锁期不得上市流通及转让，达到解锁条件，才可以解锁
B.如果全部或部分股票未被解锁而失效作废，则由上市公司按照事先约定的价格进行回购
C.在授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢
价）；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）
D.在授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认库存股
【答案】D
【解析】选项D，授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价）；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。
【例题6·单选题】2×13年1月1日，甲公司向其100名管理人员每人授予10万份现金股票增值权。根据股份支付协议规定，这些人员从2×13年1月1日起在该公司连续服务满4年，即可按照当时股价增长幅度获得现金。授予日，甲公司股票市价为10元/股，截止至2×14年12月31日，甲公司就该项股权激励计划累计确认负债5 000万元。2×13年和2×14年各有4名管理人员离职，2×15年有6名管理人员离职，预计2×16年有2名管理人员离职。2×15年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为11元。不考虑其他因素，甲公司因该项股份支付对2×15年管理费用的影响金额为（ ）万元。
A.1 930
B.2 425
C.2 590
D.3 085
【答案】A
【解析】甲公司2×15年年末累积确认负债金额=（100-4-4-6-2）×10×11×3/4=6 930（万元），对2×15年管理费用的影响金额=6 930-5 000=1 930（万元）。
【例题7·计算分析题】甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。
（1）2×16年1月1日，经股东大会批准，公司以非公开发行方式向60名部门经理每人授予10万股自身普通股股票（每股面值为1元），授予价格为每股12元。当日，60名部门经理出资认购了相关股票，总认购款项为7200万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司普通股股票在授予日的收盘价为每股21元。激励计划规定，这些高管人员从2×16年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2×19年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股12元回购。
2×16年1月1日至2×18年12月31日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。
（2）2×16年5月，甲公司宣告发放现金股利每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利），未来期间预测会有6名部门经理离开；2×16年末2名部门经理离职。
（3）2×17年度，甲公司宣告发放现金股利每股1.2元，未来会计期间预测会有4名部门经理离开；年末又有2名部门经理离职。
（4）2×18年度，甲公司宣告发放现金股利每股1.5元，未来会计期间预测会有2名
部门经理离开；年末又有2名部门经理离职。
要求：（1）根据资料（1），编制2×16年1月1日授予日的会计分录。
（2）根据资料（2），编制2×16年发放现金股利、回购持有限制性股票和确认的成本费用的会计分录。
（3）根据资料（3），编制2×17年发放现金股利、回购持有限制性股票和确认的成本费用的会计分录。
（4）根据资料（4），编制2×18年发放现金股利、回购持有限制性股票和确认的成本费用的会计分录。
（5）编制2×19年1月1日解锁日的会计分录。
【答案】
（1）编制2×16年1月1日授予日的会计分录：
借：银行存款 7200（60×10万股×12）
贷：股本 600（60×10万股）
资本公积——股本溢价 6600
同时：
借：库存股 7200
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 7200
（2）编制2×16年发放现金股利、回购持有限制性股票和确认的成本费用的会计分录：
①对于预计未来可解锁限制性股票持有者54人，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，分配现金股利的金额＝54×10万股×1＝540（万元）
借：利润分配——应付现金股利 540
贷：应付股利——限制性股票股利 540
借：其他应付款——限制性股票回购义务 540
贷：库存股 540
②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者6名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债：
借：其他应付款—限制性股票回购义务 60
（6×10万股×1）
贷：应付股利—限制性股票股利 60
③对于2名离职部门经理应回购持有限制性股票。
借：其他应付款—限制性股票回购义务 220
[2×10×（12－1）]
应付股利——限制性股票股利 20（2×1×10）
贷：银行存款 240 （2×12×10）
借：股本 20（2×10×1）
资本公积——股本溢价 220[2×10×（12－1）]
贷：库存股 240
④确认等待期内与股份支付相关确认的费用
＝[（60－6）×10万股×（21-12）]×1/3＝1620（万元）
借：管理费用 1620
贷：资本公积——其他资本公积 1620
（3）编制2×17年发放现金股利、回购持有限制性股票和确认的成本费用的会计分录：
①对于预计未来可解锁限制性股票持有者54人，分配现金股利的金额＝（60-2-4）×10万股×1.2＝648（万元）。
借：利润分配——应付现金股利 648
贷：应付股利——限制性股票股利 648
借：其他应付款——限制性股票回购义务 648
贷：库存股 648
②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者4名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债。
借：其他应付款——限制性股票回购义务 48
（4×10万股×1.2）
贷：应付股利——限制性股票股利 48
③回购2名离职部门经理持有限制性股票。
借：其他应付款—限制性股票回购义务 196
[2×10×（12－2.2）]
应付股利——限制性股票股利 44（2×10×2.2）
贷：银行存款 240（12×2×10）
借：股本 20（2×10×1）
资本公积——股本溢价 220[2×（12－1）×10]
贷：库存股 240
④确认等待期内与股份支付相关确认的费用
＝[（60-2-4）×10万股×（21-12）]×2/3-1620＝1620（万元）
借：管理费用 1620
贷：资本公积——其他资本公积 1620
（4）编制2×18年发放现金股利、回购持有限制性股票和确认的成本费用的会计分录：
①对于预计未来可解锁限制性股票持有者54人，分配现金股利的金额＝（60-2-2-2）×10万股×1.5＝810（万元）。
借：利润分配——应付现金股利 810
贷：应付股利——限制性股票股利 810
借：其他应付款——限制性股票回购义务 810
贷：库存股 810
②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者2名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债。
借：其他应付款——限制性股票回购义务 30
（2×10万股×1.5）
贷：应付股利——限制性股票股利 30
③回购2名离职部门经理持有限制性股票。
借：其他应付款—限制性股票回购义务 166
[2×（12－3.7）×10]
应付股利——限制性股票股利 74（2×3.7×10）
贷：银行存款 240（2×12×10）
借：股本 20（2×10×1）
资本公积——股本溢价 220[2×10×（12－1）]
贷：库存股 240
④确认等待期内与股份支付相关确认的费用
＝[（60－2-2-2）×10万股×（21-12）]×3/3-1620-1620
＝1620（万元）
借：管理费用 1620
贷：资本公积——其他资本公积 1620
（5）编制2×19年1月1日解锁日的会计分录：
借：其他应付款——限制性股票回购义务 4482
贷：库存股 4482
借：资本公积——其他资本公积 4860
贷：资本公积——股本溢价 4860
【知识点5】集团股份支付的会计处理
【例题1·多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下股份支付相关的交易或事项：
（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价款自甲公司购买乙公司股票；
（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；
（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。
（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。
不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（ ）。
A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议
B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议
C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议
D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议
【答案】ABD
【解析】选项C，现金股票增值权属于以现金结算的股份支付。
【例题2·多选题】甲公司向其子公司（乙公司）的10名管理人员每人授予10万份股票期权，股份支付议规定，这些人员必须自授予日起在乙公司连续服务2年，服务期满后才能以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。2017年10月1日股权激励计划经股东大会批准，甲公司估计该股票期权在授予日的公允价值为每份12元。至2017年12月31日，有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有2名管理人员离开。甲公司下列有关会计处理正确的有（ ）。
A.2017年甲公司个别财务报表确认长期股权投资105万元，同时增加资本公积（其他资本公积）105万元
B.2017年乙公司个别财务报表确认管理费用105万元，同时增加资本公积（其他资本公积）105万元
C.2017年甲公司合并财务报表确认管理费用105万元，同时确认资本公积（其他资本公积）105万元
D.2017年乙公司个别财务报表确认管理费用105万元，同时增加应付职工薪酬105万元
【答案】ABC
【解析】甲公司实施的股权激励计划从母子公司角度均属于以权益结算的股份支付，2017年12月31日，甲公司个别财务报表确认长期股权投资105万元［（10-1-2）×10×12×1/2×3/12］，同时增加“资本公积——其他资本公积”105万元；乙公司个别财务报表确认管理费用105万元，同时增加“资本公积——其他资本公积”105万元；甲公司
合并财务报表中应作为权益结算的股份支付，确认管理费用105万元，确认“资本公积——其他资本公积”105万元。
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